Netto lijfrente in de tweede pijler; contradictio in terminis!

Netto lijfrente in de tweede pijler; contradictio in terminis!

Een onderzoek naar de civiel juridische en fiscaal juridische verschillen tussen lijfrenten en pensioenen.

Herman M. Kappelle[1]

1.         Inleiding

Onlangs nam de Tweede Kamer het wetsvoorstel Wijziging van de Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen en het Belastingplan 2014[2] aan. Dit wetsvoorstel is een zogenoemde Novelle op het eind vorig door de Tweede Kamer aangenomen wetsvoorstel Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen[3]. Dit laatste wetsvoorstel kreeg in de Tweede Kamer alleen steun van VVD en PvdA en dreigde (dus) in de Eerste Kamer te sneuvelen. De staatssecretarissen Weekers (Financiën) en Klijnsma (SZW) telden daarop hun knopen en Weekers vroeg de Eerste Kamer de behandeling aan te houden; “opdat collega Klijnsma en ik de zorgen van de senatoren en de resultaten van het debat tot nu toe mee terug kunnen nemen naar het kabinet voor beraad. Wij zullen weer terugkomen bij de Kamer als wij het gevoel hebben dat wij adequaat tegemoet kunnen komen aan die zorgen[4].”

Op 18 december 2013 stuurden de staatssecretarissen van Financiën en SZW een brief aan de Tweede Kamer[5] waarin zij aangaven dat het kabinet na zeer constructieve gesprekken met de verschillende fracties uit de Tweede Kamer wijzigingen voorstelt, die aan de bezwaren  van de fracties van D66, ChristenUnie en de SGP tegemoet komen. Daardoor kon dit voorstel rekenen op een meerderheid in de Tweede Kamer en – als de Eerste Kamer-fracties hun collega’s in de Tweede Kamer volgen – ook in de Eerste Kamer. Onderdeel van dit akkoord is dat er een mogelijkheid komt voor mensen met een inkomen boven € 100.000 om op fiscaal vriendelijke wijze bij te sparen. Iemand met een inkomen van meer dan € 100.000, kan via een netto lijfrente een oudedagsvoorziening opbouwen die grosso modo overeenkomt met een pensioenopbouw van 1,875% van het gemiddelde inkomen boven een ton.

Tijdens het wetgevend overleg in de Tweede Kamer op 3 maart 2014 vroeg vrijwel de voltallige Kamer om deze mogelijkheid om vanuit netto inkomen bij te sparen niet alleen te bieden in de derde pijler (lijfrente), maar ook in de tweede pijler (pensioen). Staatssecretaris Wiebes zegde de Kamer toe om samen met zijn collega van SZW een “richtinggevende brief” aan de Kamer te sturen, waarin staat hoe ze dit willen regelen en via welk traject.

In dit artikel onderzoek ik wat de consequenties zijn van het uitbreiden van de mogelijkheid om netto bij te sparen tot de tweede pijler. Ik doe dat aan de hand van de kamerstukken, de richtinggevende brief, de tekst van de Pensioenwet, de Wet IB 2001 en de Wet LB 1964. De centrale vraag daarbij is: is een pensioen in de zin van de Pensioenwet per definitie ook een pensioen in de zin van de Wet LB 1964? Mijn conclusie is dat dit inderdaad zo is. En dat de terminologie “netto lijfrente in de tweede pijler”, die de wetgever in de voorstellen consequent hanteert een contradictio in terminus is. Een lijfrente hoort uitsluitend thuis in de derde pijler. Een lijfrente in de tweede pijler bestaat niet. In de tweede pijler is het per definitie pensioen. Ik pleit dan ook voor een zorgvuldige en zuivere terminologie. Zowel in civielrechtelijke als in fiscaalrechtelijke zin. Lijfrenten en pensioen zijn twee wezenlijk verschillende zaken. Aan het einde van dit artikel zet ik de overeenkomsten en verschillen op een rijtje.

2.         Historie

De eerste contouren van een netto bijspaarmogelijkheid vinden we in het wetsvoorstel Wet pensioenaanvullingsregelingen[6]. Dit voorstel behandelde de Kamer gelijktijdig met het Wetsvoorstel verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen. Dit was het resultaat van het bredere Sociaal Akkoord dat het kabinet en de sociale partners sloten in de zomer van 2013. Onderdeel van dit akkoord was dat sociale partners tot 1 juli 2013 de gelegenheid hadden een alternatief, of een aanvulling te bedenken voor of op de voorgestelde maatregelen om het fiscale kader voor pensioenen (het zogenoemde “Witteveenkader”) te versoberen, met een maximaal budgettair beslag van structureel € 250 miljoen ten opzichte van het regeerakkoord[7]. Het regeerakkoord voorzag in een beperking van het opbouwpercentage per dienstjaar tot 1,75 van het gemiddelde salaris en een aftopping van het pensioengevend salaris op € 100.000[8].

De sociale partners zagen binnen dit zeer beperkte budgettaire kader geen ruimte om een regeling te ontwerpen die substantieel bijdraagt tot het aanvullen van de fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw. Het eindresultaat was een regeling op basis waarvan voor inkomens onder
€ 100.000 gespaard kan worden voor een netto pensioenuitkering die vergelijkbaar is met 0,1% van het brutoloon in de nieuwe regeling (bovenop de 1,75% onder het Witteveenkader) en boven € 100.000 1,85% omdat vanaf dat inkomen het Witteveenkader wordt afgetopt[9]. De uit het netto inkomen opgebouwde aanvullende aanspraken zijn dan vrijgesteld van de vermogensrendementsheffing in Box 3.  Met name voor de inkomens onder € 100.000 leverde dit nauwelijks iets op. Iemand met een inkomen van € 19.000 kon per jaar € 3 aan extra pensioen opbouwen[10]. 
Nadat beide wetsvoorstellen in de Eerste Kamer waren aangehouden, trok de staatssecretaris het Wetsvoorstel Wet pensioenaanvullingsregelingen in. Het enige wat dit wetsvoorstel ons heeft opgeleverd is het fantastische Scrabble of Wordfeud-woord “optoppingsouderdomspensioenexcedentregeling”.

In de Novelle keert de netto aanvulling echter terug in de vorm van een netto lijfrente faciliteit.

3.         De Novelle

In de Novelle handhaaft het kabinet de aftoppingsgrens van € 100.000, maar verhoogt zij het opbouwpercentage per dienstjaar ten opzichte van het originele voorstel van 1,75 naar 1,875. Gezien de Nederlandse poldercultuur is het mijns inziens geen toeval dat dit wiskundig precies in zit tussen het in het regeerakkoord opgenomen percentage van 1,75 en het in de parlementaire behandeling door diverse partijen beoogde percentage van 2. Daarnaast introduceert het kabinet een nieuwe afdeling 5.3A in de Wet IB 2001. Daarin stelt zij een artikel 5.16 voor getiteld “Vrijstelling netto lijfrente”. Op grond van dit artikel behoren netto lijfrenten niet tot de bezittingen als bedoeld in afdeling 5.1 Wet IB 2001.  Onder een netto lijfrente wordt verstaan een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125, dat wil zeggen een oudedagslijfrente, een nabestaandenlijfrente of een tijdelijke oudedagslijfrente, met dien verstande dat  premie voor deze lijfrente niet aftrekbaar is als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in afdeling 3.7 van de Wet IB 2001. Of; zoals de Memorie van toelichting het zegt; “om het mogelijk te maken om ook fiscaal gefaciliteerd een oudedagsvoorziening op te bouwen voor het inkomensgedeelte boven de aftoppingsgrens van € 100.000 wordt een ‘netto lijfrente’ geïntroduceerd. Hiermee is het mogelijk om op vrijwillige basis een oudedagsvoorziening op te bouwen waarbij de premies niet aftrekbaar zijn in box 1, de opgebouwde aanspraak is vrijgesteld in box 3 en de uitkeringen niet zijn belast in box 1. Bij de netto lijfrente geldt met andere woorden dat uitkeringen in de netto sfeer worden gedaan.”[11] Als aanbieders van de netto lijfrente kunnen optreden een verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdelen a, ten eerste, b, c, en d van de Wet IB 2001 en een bank of een beheerder van een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 3.126a, tweede lid van de Wet IB 2001.[12] Opvallend is hierbij dat nadrukkelijk als uitvoerder in aanmerking komt het in artikel 3.126, eerste lid , onderdeel b genoemde lichaam dat volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel b van de Wet Vpb 1969 is vrijgesteld van die belasting. Dat zijn met name pensioenfondsen. Iets verder in de Memorie van toelichting zegt het kabinet echter uitdrukkelijk dat de netto lijfrente geen pensioen is in de zin van de Pensioenwet.[13] Het was dus kennelijk de uitdrukkelijke bedoeling van het kabinet om de vrijwillige aanvullende netto oudedagsvoorziening alleen maar mogelijk te maken als een puur vrijwillige voorziening in de derde pijler. Dat wil zeggen buiten de arbeidsvoorwaardelijke sfeer en volledig als privé voorziening. Zoals ik zelf in gesprekken met volksvertegenwoordigers heb kunnen vaststellen, berustte deze bedoeling (mede) op de vooronderstelling dat een puur vrijwillige voorziening alleen maar in de derde pijler mogelijk zou zijn. Die vooronderstelling berust echter op een misverstand. Ook in de tweede pijler kennen we nu al excedentregelingen die volledig vrijwillig zijn. De werkgever kent bijvoorbeeld een middelloonregeling met een maximaal pensioengevend salaris van de SV-grens (2014 € 51.414). Voor werknemers met een salaris boven deze grens faciliteert de werkgever een aanvullende pensioenregeling. Vaak op basis van een beschikbare premieregeling. Als een werknemer hieraan wil deelnemen, zijn de kosten volledig voor zijn rekening. Maar het is wel een pensioen in de zin van de Pensioenwet en dus in de tweede pijler.

4.         Het wetgevend overleg

In de aanloop naar het wetgevend overleg vroegen diverse partijen zich al af waarom de netto aanvulling alleen maar in de derde pijler zou moeten. Het kabinet antwoordt daarop: “Uitgangspunt van de netto lijfrente is een vrijwillige oudedagsvoorziening die openstaat voor iedereen met een inkomen boven de aftoppingsgrens, ongeacht of men werknemer, ondernemer (inclusief zzp-er) of resultaatgenieter is. De keuze om een oudedagsvoorziening op te bouwen voor het inkomensgedeelte boven de aftoppingsgrens beschouwt het kabinet als een geheel vrijwillige keuze die op individueel niveau gemaakt wordt. De regeling sluit daarbij – anders dan de eerder voorgestelde pensioenexcedentregeling – volledig aan op de uitgangspunten van de derde pijler. Ook in de vormgeving – een vrijwillige (netto)lijfrenteverzekering, een (netto)lijfrentespaarrekening of een (netto)beleggingsrecht – gaat het om producten die naadloos aansluiten bij thans gangbare producten in de derde pijler. Regelingen in de tweede pijler hebben over het algemeen een ander karakter: collectieve regelingen op grond van de arbeidsverhoudingen, waarbij de deelnemer verplicht deelneemt. Op grond hiervan vindt het kabinet het onwenselijk dat pensioenfondsen onderhavige regeling uitvoeren.”[14] Afgezien van het feit dat ook pensioenverzekeraars een flink gedeelte van de tweede pijler pensioenregelingen uitvoeren, behoeft dit – zoals hiervoor aangegeven – enige nuancering. Ook in de tweede pijler kennen we – met name bij door pensioenverzekeraars uitgevoerde regelingen – excedent regelingen waaraan de werknemer op vrijwillige basis en geheel voor eigen rekening deelneemt.

De Tweede Kamer liet zich door dit betoog van het kabinet niet overtuigen. Tijdens het wetgevend overleg op 3 maart 2104 vroegen vrijwel alle fracties – zij het soms in wat andere bewoordingen – om de netto aanvulling ook in de tweede pijler mogelijk te maken.

Staatssecretaris Wiebes antwoordde hierop; “Er is gevraagd of we dit niet kunnen organiseren in de tweede pijler en wat we met betrekking tot de afkoop moeten doen. Dat is heel breed door de leden naar voren gebracht. Ik begin met de keuze tussen de derde en de tweede pijler. Staan we daarvoor te trappelen? Nou nee, want dan hadden we het zelf wel opgeschreven.” (….) “De vraag is of het kan. Ja, wij denken van wel. De mensen die er heel veel van weten, denken dat dit geregeld kan worden. Maar we moeten dan wel een manier vinden om het fiscaal hygiënisch te doen. Bovendien moet de vrijwilligheid gewaarborgd blijven. In die zin kan het. Er is geen groter genoegen voor het kabinet dan het volgen van een brede Kamerwens.” (….) “Mijn voorstel zou zijn om bij dezen toe te zeggen dat dat we dat gaan regelen. De Kamer wil niet in het ongewisse blijven hoe dat dan gebeurt. Ten tweede zeg ik daarom toe dat ik voor 1 april, of om de geloofwaardigheid te vergroten, voor 2 april – anders wordt er misschien iemand heel boos; dit scheelt toch weer een dag – een richtinggevende brief hierover stuur, samen met mijn collega, waarin staat hoe we dit willen regelen en via welk traject. Dan is misschien de wettekst er nog niet helemaal, maar het is dan een richtinggevende brief waarin staat uitgelegd hoe dit ongeveer gaat gebeuren. De Kamer krijgt dan nog meer zekerheid dan zij nu al heeft dat dit daadwerkelijk gaat gebeuren. Dat voorstel doe ik aan de Kamer.”[15]

5.         De richtinggevende brief

De extra dag die Wiebes zichzelf gaf, had hij achteraf niet nodig. Op 28 maart 2014 stuurde hij zijn richtinggevende brief aan de Tweede Kamer.[16] Deze brief bevat een opmerkelijke terminologie. Meteen al in de eerste zin; “Tijdens het wetgevingsoverleg van bovengenoemd wetsvoorstel op 3 maart 2014 in uw Kamer, is de breed gedragen wens geuit om de netto lijfrente ook onder te brengen in de tweede pijler.”
Een lijfrente vinden we per definitie in de derde pijler en niet in de tweede pijler. In de tweede pijler kennen we het aanvullende pensioen. De brief spreekt echter consequent over een netto lijfrente in de tweede pijler en gaat met name in over hoe pensioenfondsen deze (al dan niet) kunnen uitvoeren. Pensioenfondsen opereren per definitie en uitsluitend in de tweede pijler. Pensioenfondsen zijn weliswaar in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 een toegelaten aanbieder voor lijfrenten in de derde pijler, maar de zogenoemde taakafbakening tussen verzekeraars en pensioenfondsen[17] zorgt ervoor dat pensioenfondsen dergelijke lijfrenten niet aanbieden. Pensioenfondsen voeren pensioenregelingen uit en geen lijfrenten. Pensioenverzekeraars voeren ook pensioenen uit in de tweede pijler en kennen de in de brief geschetste, door de taakafbakening opgeroepen, problematiek niet.

Het Expertisecentrum Pensioenrecht van de VU concludeerde in haar rapport “Netto pensioen in de tweede pijler” dat een netto pensioen in de tweede pijler mogelijk is zonder wetswijziging. Een netto pensioen is namelijk een arbeidsvoorwaardelijke pensioenafspraak tussen werkgever en werknemer. Daarop is de Pensioenwet van toepassing. Het netto pensioen is een vrijwillige pensioenregeling. De Pensioenwet maakt de uitvoering van vrijwillige pensioenregelingen nu al mogelijk. Het maakt niet uit of een vrijwillige pensioenregeling een netto of bruto pensioen is. Dit geldt voor zowel de uitvoering door een verzekeraar, als door een pensioenfonds of een premiepensioeninstelling. De Wet LB 1964 verhindert een netto pensioen evenmin.[18] Alleen voor de vrijstelling in Box 3 van de Wet IB 2001 is een wijziging van die wet nodig. De in de richtinggevende brief gesignaleerde mogelijke knelpunten; kostendekkende premie, gescheiden administratie, kosten toerekening en kruissubsidiëring vinden, zoals hiervoor al opgemerkt, hun oorzaak in de taakafbakening. Het is dan ook niet zo zeer de vraag of pensioenfondsen een netto pensioen in de tweede pijler mogen uitvoeren, de Pensioenwet verbiedt het immers niet. Het is meer de vraag of ze dat binnen de regels van de taakafbakening willen/kunnen doen. Maar dat is een afweging die een pensioenfonds zelf moet/kan maken. Dat hoeft de wetgever niet voor hem te doen.

De Eerste Kamer gaat in het voorlopig verslag bij de Novelle in op de richtinggevende brief. Daarbij komt ook de vraag aan de orde of het bij de netto opbouw in de tweede pijler gaat om pensioen in de zin van de Pensioenwet en niet om lijfrente in de zin van de Wet IB 2001.[19] Het kabinet bevestigt hierop met zo veel woorden; “dat het uitvoeren van een netto lijfrente in de tweede pijler alleen mogelijk is indien sprake is van een pensioen in de zin van de Pensioenwet.”[20] De vraag dringt zich op waarom het kabinet dan toch (weer en nog steeds) spreekt over “lijfrente” in plaats van “pensioen”. Is het gewoon slordig taalgebruik? Volgens het kabinet hoeven de termen pensioen en lijfrente niet met elkaar in tegenspraak te zijn.[21] Of zit er meer achter? Het gevoel bekruipt me dat het kabinet en de betrokken ministeries een onderscheid willen maken tussen de civiel juridische en de fiscaal juridische benadering. Met andere woorden; een pensioen in de zin van de Pensioenwet is niet per definitie een pensioen in fiscale zin. De Nota van wijziging bij de Verzamelwet Pensioenen 2014 versterkt dit gevoel. Via deze nota van wijziging creëert het kabinet de wettelijke basis voor de netto aanvulling in de tweede pijler door; “een grondslag op te nemen om bij algemene maatregel van bestuur regels te stellen voor de uitvoering van een netto lijfrente door een pensioenfonds”.[22]  De Nota van wijziging voegt twee artikelen toe. Artikel 117a, getiteld  “uitvoering netto lijfrente door pensioenfonds” en artikel 115a, getiteld “uitvoering netto lijfrente door beroepspensioenfonds”.

De vraag van de Tweede Kamer was niet om het mogelijk te maken om een netto lijfrente ook uit te laten voeren door een pensioenfonds, maar om een netto pensioen in de zin van de Pensioenwet ook in aanmerking te laten komen voor de vrijstelling in Box 3. En dat is een wezenlijk verschil. Pensioen in de zin van de Pensioenwet kan ook worden uitgevoerd door pensioenverzekeraars en PPI-en. En die worden niet genoemd in de toegevoegde artikel 115a en 117a. Mag een pensioenverzekeraar of een PPI dus geen netto pensioen in de tweede pijler uitvoeren? Dat is volgens mij niet wat de Tweede Kamer kamerbreed vroeg!
In de volgende paragrafen maak ik een vergelijking tussen de begrippen pensioen in de zin van de Pensioenwet en lijfrente in de zin van de Wet IB 2001. Daaruit blijkt dat de termen lijfrenten en pensioen op diverse punten met elkaar in tegenspraak zijn!

6.         Pensioen in de zin van de Pensioenwet

Pensioen in de zin van de Pensioenwet is ouderdomspensioen, arbeidsongeschiktheidspensioen of nabestaandenpensioen, zoals tussen werkgever en werknemer overeengekomen.[23] Hier zijn twee constateringen van belang. Ten eerste maakt de Pensioenwet geen onderscheid tussen een fiscaal zuiver pensioen (d.w.z. een pensioen als bedoeld in hoofdstuk IIB Wet LB 1964) en een fiscaal onzuiver pensioen. Beide zijn pensioen in de zin van de Pensioenwet. Ten tweede is de tussen de werkgever en de werknemer afgesloten pensioenovereenkomst de basis van het pensioen in de zin van de Pensioenwet. Pensioen in de zin van de Pensioenwet speelt zich met andere woorden af binnen de arbeidsverhouding. Dat geldt ook voor de vrijwillige pensioenregeling.

7.         Pensioen(regeling) in de zin van de Wet IB 2001

In de Wet IB 2001 vinden we geen definitie van het begrip pensioen. Wel van het begrip pensioenregeling. Onder een pensioenregeling verstaat de Wet IB 2001;

-       een pensioenregeling overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting;

-       een pensioenregeling waaraan deelneming verplicht is op grond van de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000, de Wet op het notarisambt of de Wet verplichte beroepspensioenregelingen;

-       een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting als pensioenregeling wordt beschouwd;

-       een pensioenregeling van een internationale organisatie;

-       een pensioenregeling als bedoeld in artikel 6A van de Wet loonbelasting BES.[24]

De memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 geeft aan dat hij voor de toepassing van de Wet IB 2001 onder pensioen verstaat de in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen pensioenregelingen – dat wil zeggen ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen, overbruggingspensioen, prepensioenen en VUT-regelingen – en bepaalde bedrijfs- en beroepspensioenregelingen.[25]
De wetgever verwijst hierbij dus wel naar de pensioensoorten zoals opgenomen in de Wet LB 1964, maar nadrukkelijk niet naar de begrenzingen die zijn opgenomen in hoofdstuk IIB Wet LB 1964.

8.         Pensioen(regeling) in de zin van de Wet LB 1964.

Ook in de Wet LB 1964 vinden we alleen een definitie van het begrip pensioenregeling en niet van het begrip pensioen. Op grond van artikel 10, eerste lid Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Het tweede lid van dit artikel voegt daar aan toe dat aanspraken om na verloop van tijd onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen eveneens tot het loon behoren.
Indien de werknemer op zijn pensioendatum nog in leven is, verkrijgt hij een ouderdomspensioen. Overlijdt hij en heeft hij een partner en/of pensioengerechtigde kinderen, dan krijgen die een nabestaandenpensioen. Raakt hij arbeidsongeschikt, dan krijgt hij een arbeidsongeschiktheidspensioen. Allemaal uitkeringen om na verloop van tijd (het bereiken van de pensioendatum) of onder een bepaalde voorwaarde (in leven zijn op pensioendatum, overlijden, of arbeidsongeschikt raken) een periodieke uitkering te krijgen. En dus is pensioen een aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid Wet LB 1964.

Artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet LB 1964 maakt een uitzondering op de hoofdregel van artikel 10. Aanspraken ingevolge een pensioenregeling volgens de in hoofdstuk IIB Wet LB 1964 gestelde normeringen en beperkingen behoren niet tot het loon. Op grond van de zogenoemde omkeerregel zijn niet de aanspraken belast, maar de te zijner tijd uit te keren pensioentermijnen. Voorwaarde is dus wel dat de pensioenen niet uitgaan boven de grenzen van hoofdstuk IIB Wet LB 1964. Is dat wel het geval, dan is de hoofdregel van artikel 10 Wet LB 1964 van toepassing en is de aanspraak belast. De uitkeringen zijn dan te zijner tijd onbelast en de waarde van de aanspraken is onderdeel van de grondslag waarover in Box 3 vermogensrendementsheffing verschuldigd is.

Het begrip pensioenregeling vinden we in artikel 18 Wet LB 1964. Onder een pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of, met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van;

-       een levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom voor werknemers en gewezen werknemers (ouderdomspensioen);

-       een inkomensvoorziening na hun overlijden ten behoeve van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten, dan wel van degenen met wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren of hebben gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat (partnerpensioen);

-       een inkomensvoorziening na hun overlijden ten behoeve van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt (wezenpensioen);

-       een inkomensvoorziening bij arbeidsongeschiktheid zodra die langer dan een jaar duurt en welke niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (arbeidsongeschiktheidspensioen).

In de regeling moet zijn bepaald dat de aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioenwet. Als verzekeraar moet optreden een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid Wet LB 1964[26] en de regeling moet blijven binnen de in of krachtens hoofdstuk IIB vastgesteld begrenzingen.

De fiscale grenzen vinden we in de artikelen 18a (ouderdomspensioen), 18b (partnerpensioen) en 18c (wezenpensioen). Uit het derde lid van artikel18 blijkt dat ook in de Wet LB 1964 sprake kan zijn van een onzuiver pensioen. Indien een pensioenregeling voldoet aan de hiervoor beschreven en in het eerste lid  van artikel 18 Wet LB 1964 opgenomen voorwaarden, maar niet blijft binnen de in hoofdstuk IIB Wet LB 1964 opgenomen begrenzingen, is de regeling een pensioenregeling voor zover blijkt dat zij blijft binnen de in of krachtens hoofdstuk IIB opgenomen begrenzingen. De inhoudingsplichtige moet dan wel de inspecteur vragen, uiterlijk op het eerste moment van overschrijding van bedoelde begrenzingen vast te stellen welk deel van de pensioenaanspraak blijft binnen de begrenzingen. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en geeft daarin aan welk gedeelte van de pensioenregeling wél en welk gedeelte níét onder de omkeerregel valt. Het niet onder de omkeerregel vallende gedeelte is nog steeds een pensioen als bedoeld in artikel 18 Wet LB 1964. Het behoort op grond van artikel 10, tweede lid Wet LB tot het loon van de werknemer in het jaar dat de werkgever de aanspraak verstrekt en de uitkeringen zijn te zijner tijd (dus) niet belast.  

9.         Lijfrenten in de zin van de Wet IB 2001

Het begrip lijfrente is wel gedefinieerd in de Wet IB 2001. Artikel 1.7, eerste lid verstaat in de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen onder lijfrente;

-       een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden

-       een aanspraak op het tegoed van een lijfrentespaarrekening of op de waarde van een

lijfrentebeleggingsrecht (artikel 3.126a),

welke aanspraken niet kunnen worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, ten tweede[27] of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990[28], alsmede de met zodanige aanspraken verband houdende aanspraak op winstuitkeringen.

Bij de netto lijfrente gaat het om een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001, respectievelijk om een lijfrentespaarrekening als bedoeld in artikel 3.126a Wet IB 2001.[29]

Lijfrenten als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001 zijn lijfrenten als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a;

-       waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, ingaand uiterlijk in het jaar waarin hij de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de AOW en uitsluitend eindigen bij zijn overlijden (oudedagslijfrente);

-       waarvan de termijnen toekomen aan een natuurlijk persoon en ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn partner of gewezen partner, waarbij indien termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten, niet zijnde de partner of gewezen partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij uiterlijk op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt (nabestaandenlijfrente);

-       waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, een looptijd hebben van ten minste vijf jaar en niet eerder ingaan dan het jaar waarin hij de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid van de AOW bereikt en uiterlijk ingaan in het jaar waarin hij de leeftijd bereikt, die vijf jaar hoger is dan de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid van de AOW, voor zover het gezamenlijke bedrag aan termijnen van die lijfrenten – beoordeeld naar het moment van premiebetaling – niet meer beloopt dan € 20.953 (2014) per jaar. 

Artikel 3.126a Wet IB 2001 stelt met premies voor lijfrenten gelijk bedragen die een belastingplichtige betaalt voor een lijfrentespaarrekening of een lijfrentebeleggingsrecht. Op de ingangsdatum van de periodieke uitkering kan de begunstigde er voor kiezen het saldo van zijn lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht te gebruiken om een lijfrente aan te kopen bij een verzekeraar, of ook in de uitkeringsfase bij de bank of beleggingsinstelling te blijven. In dit laatste geval dient het tegoed van de rekening, onderscheidenlijk de waarde van het beleggingsrecht in vaste en gelijkmatige termijnen met gelijke tussenpozen van ten hoogste een jaar te worden uitgekeerd. Als het gaat om een uitkering bij in leven zijn van de verzekeringnemer geldt daarbij voorts dat de termijnen aan hem worden uitgekeerd. De eerste termijn wordt uitgekeerd uiterlijk in het jaar waarin hij de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid van de AOW. Als de eerste termijn wordt uitgekeerd vóór het kalenderjaar waarin hij de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt, moeten de uitkeringen ten minste lopen tot 20 jaar na de AOW-ingangsdatum. 

Bij een uitkering ten gevolge van overlijden moet sprake zijn van een looptijd van ten minste vijf jaar. Tenzij sprake is van een uitkering aan een bloed- of aanverwant, niet zijnde de partner of gewezen partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn. Als deze bloed- of aanverwant bij het ingaan van de uitkering ouder is dan 30 jaar, moet de uitkering ten minste 20 jaar lopen. Is hij jonger dan 30, dan loopt de uitkering of tot zijn 30^ste, of ten minste 20 jaar.

Als de begunstigde overlijdt voordat het gehele saldo op de lijfrentespaarrekening of het lijfrentebeleggingsrecht is uitgekeerd, gaat het recht op de nog niet uitgekeerde termijnen over op zijn erfgenamen.

10.      Overeenkomsten en verschillen

Zoals uit het bovenstaande blijkt hebben lijfrenten en pensioenen overeenkomsten, maar ook de nodige verschillen. Zij zijn dan ook zeker niet onderling uitwisselbaar. Overeenkomst is dat het in beide gevallen gaat om onderhoudsvoorzieningen. Voorzieningen voor de oude dag of de nabestaanden.

10.1    Juridische basis
Het grootste principiële verschil is dat een pensioen in de zin van de Pensioenwet is gebaseerd op een pensioenregeling die deel uitmaakt van de arbeidsvoorwaarden tussen werkgever en werknemer. Dat betekent onder andere dat de werkgever de verzekeringnemer is van de pensioenverzekering[30] en de verschuldigde premie voldoet aan de pensioenuitvoerder.[31] Dat de werknemer op vrijwillige basis de premie geheel voor zijn rekening neemt, doet daar niks aan af. Juridisch is de werkgever als verzekeringnemer degene die de premie verschuldigd is en afdraagt aan de pensioenuitvoerder. Dat is slechts anders als sprake is van vrijwillige voortzetting ná beëindiging van het deelnemerschap.[32] Uitvoerders van een pensioen in de zin van de Pensioenwet kunnen alleen pensioenfondsen, levensverzekeraars en PPI-en zijn. Een lijfrente in de zin van de Wet IB 2001 is een particuliere verzekering die niets te maken heeft met de arbeidsverhouding. De particulier is dan ook zelf de verzekeringnemer en hij betaalt zelf de premie aan de uitvoerder; een verzekeraar, een bank of een beleggingsinstelling.

10.2    Verzekeringsvormen

Een ander belangrijk verschil zit in de verzekeringsvormen. Zowel het ouderdomspensioen als de oudedagslijfrente voorzien in een levenslange uitkering ter verzorging van de oudedag. Indien sprake is van een tijdelijke oudedagslijfrente, lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht is de uitkering niet levenslang. De tijdelijke oudedagslijfrente heeft een looptijd van ten minste vijf jaar. De uitkering uit hoofde van een lijfrentespaarrekening of een lijfrentebeleggingsrecht vindt plaats zo lang er saldo is op de rekening, uitgaande van een looptijd tot 20 jaar na de AOW-ingangsdatum. Is het saldo uitgeput terwijl de gerechtigde nog in leven is, dan stoppen de uitkeringen. Overlijdt de gerechtigde voordat het volledige saldo is uitgekeerd, dan komen zijn erfgenamen in aanmerking voor de uitkering.

Het nabestaandenpensioen bestaat uit het partnerpensioen en het wezenpensioen. Het partnerpensioen gaat in ten gevolge van het overlijden van de (gewezen) werknemer en dient ter verzorging van de echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel van degene met wie hij duurzaam een gemeenschappelijke huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat. Het wezenpensioen gaat ook in ten gevolge van het overlijden van de (gewezen) werknemer en dient ter verzorging van zijn kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. De nabestaandenlijfrente gaat in ten gevolge van het overlijden van de verzekeringnemer of zijn partner. Het nabestaandenpensioen is een inkomensvoorziening. Dat wil zeggen dat de aanspraak erop is gericht om verlies van inkomen uit werk op te vangen.[33] Voor de nabestaandenlijfrente geldt deze voorwaarde niet. De uitkeringen kunnen ook ingaan als de partner van de verzekeringnemer overlijdt (hetgeen bij een partnerpensioen niet het geval is).

10.3    Kring van gerechtigden

De verzorgingsgedachte van pensioen kenmerkt zich doordat de kring van gerechtigden voor de uitkering beperkt is tot de (gewezen) werknemer, zijn (gewezen) partner(s) en zijn pensioengerechtigde kinderen[34]. Anderen komen alleen “in uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging” in aanmerking. Daarvan is alleen sprake is de opbouwfase en dan nog alleen voor werknemers met een partner.[35] Zowel bij de lijfrentespaarrekening en het lijfrentebeleggingsrecht als bij de nabestaandenlijfrente mogen de uitkeringen ten gevolge van overlijden toekomen aan elke (willekeurige) begunstigde die de verzekeringnemer heeft aangewezen. Dat hoeft dus niet per definitie iemand te zijn die door het overlijden inkomensverlies leidt. Ook een begunstigde waarmee geen huwelijk of duurzaam samenlevingsverband bestaat, komt in aanmerking. De begunstiging voor een nabestaandenlijfrente is dus ruimer dan voor een nabestaandenpensioen.

10.4    Uitkeringsvormen

Een lijfrente is een aanspraak op een vaste en gelijkmatige uitkering. Gelijkmatig wil zeggen dat de uitkeringen elkaar met regelmatige tussenpozen (per maand, kwartaal of jaar) moeten opvolgen. Daarin verschilt een lijfrente niet van pensioen. Vast wil zeggen dat de hoogte van de uitkeringen in beginsel steeds hetzelfde is. Uitzondering hierop is indexering op basis van een aan de invloed van de ontvanger onttrokken criterium zoals bijvoorbeeld het consumenten prijsindexcijfer of een vast percentage. De Wet IB 2001 verstaat aanspraken op winstuitkeringen die verband houden met een lijfrente mede onder het begrip lijfrente. Door dergelijke winstdelingen, die van jaar tot jaar kunnen verschillen, kan er feitelijk sprake zijn van een fluctuerende uitkering. Dat is toegestaan als de basisuitkering maar vast is.
Een pensioen hoeft in beginsel niet te voorzien in een vaste uitkering. Op grond van artikel 63 PW kan de hoogte van een pensioen na ingang variëren mits de laagste uitkering niet minder bedraagt dan 75% van de hoogste uitkering en de mate van variatie uiterlijk op de pensioendatum wordt vastgesteld. Op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b Wet LB 1964 mag door een dergelijke variatie het pensioen meer bedragen dan de in artikel 18a, 18b en 18c Wet LB 1964 genoemde maxima.

Een ouderdomspensioen in de zin van de Pensioenwet is; “een geldelijke, vastgestelde uitkering voor de werknemer of gewezen werknemer bij wijze van inkomensvoorziening bij ouderdom”.[36]  In deze definitie is het begrip ‘geldelijk’ opgenomen omdat een uitkering in natura, een uitkering in beleggingseenheden of gebaseerd op beleggingseenheden niet als pensioen in de zin van de wet wordt aangemerkt.[37]

Artikel 1.7, derde lid Wet IB 2001 stelt een periodiek uitkering waarvan de uitkeringen zijn ingegaan en waarvan de hoogte van de uitkeringen niet voor de gehele uitkeringsperiode in geldeenheden is vastgesteld gelijk met een lijfrente. Belangrijkste voorwaarde daarbij is dat de termijnen van de oudedagslijfrente of tijdelijke oudedagslijfrente op de ingangsdatum worden uitgedrukt in een vast aantal beleggingseenheden (units) per jaar.[38]

Een uitkering uit hoofde van een pensioen in de zin van de Pensioenwet mag dus niet in beleggingseenheden luiden, terwijl dit voor een lijfrente in de zin van de Wet IB 2001 nadrukkelijk is toegestaan.

10.5    Afkoopmogelijkheden

Tenslotte is een belangrijk verschil dat de afkoopmogelijkheden voor lijfrente en pensioen anders geformuleerd zijn. Pensioen is afkoopbaar in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioenwet.[39] Lijfrenten zijn op grond van de definitie van artikel 1.7 Wet IB 2001 niet afkoopbaar, behalve als sprake is van een zogenoemde “kleine lijfrente”. Lijfrenten met een afkoopwaarde van niet meer dan € 4.242 (2014) mogen worden afgekocht.[40]

Dit verschil leidde er bijvoorbeeld toe dat de aftrek als lijfrentepremie van betalingen in verband met een vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling werd geweigerd omdat de eisen met betrekking tot afkoop in artikel 1.7 Wet IB 2001 strenger zijn dan het afkoopverbod in de

pensioenwetgeving.[41]

11       Samenvatting en conclusies

Pensioen in de zin van de Pensioenwet en lijfrenten in de zin van de Wet IB 2001 zijn verschillende grootheden. Ieder met hun eigen specifieke kenmerken. Gemeenschappelijk hebben ze dat ze beide dienen als onderhoudsvoorziening. Dat wil zeggen als oudedags- of nabestaandenvoorziening.

De verschillen tussen beide regelingen zijn echter dermate wezenlijk dat zij – ook fiscaal – niet over één kam geschoren kunnen worden. De belangrijkste verschillen zitten in de juridische basis, de verzekeringsvormen, de begunstigden en de afkoopmogelijkheden.

Pensioen is onderdeel van de arbeidsvoorwaarden, lijfrente niet. Pensioen vinden we fiscaal (dus) in de Wet LB 1964, lijfrenten in de Wet IB 2001. De werkgever is bij pensioen de contractant met de pensioenuitvoerder. Bij lijfrente is dat het individu. Lijfrenten kennen een ruimere kring van begunstigden dan pensioen. Een nabestaandenlijfrente mag ook ingaan ten gevolge van het overlijden van de partner en hoeft niet per definitie inkomensverlies uit werk op te vangen. Bij lijfrente in de vorm van banksparen, kan de oudedagslijfrente tijdelijk zijn, namelijk als het saldo van de lijfrentespaarrekening of het lijfrentebeleggingsrecht is uitgeput terwijl de begunstigde op dat moment nog in leven is. Ouderdomspensioen is per definitie levenslang. Lijfrenten voorzien in een vaste en gelijkmatige uitkering, pensioenuitkeringen mogen fluctueren binnen een bandbreedte van 100:75. Lijfrentermijnen mogen in eenheden luiden, pensioenuitkeringen moeten in euro’s luiden. Tenslotte zijn de afkoopmogelijkheden bij pensioenen ruimer dan bij lijfrenten.

Deze verschillen maken het noodzakelijk om voor iedere vorm zijn eigen regime te hanteren. Logisch is het om voor het netto pensioen een soortgelijk benadering te kiezen als bij de netto lijfrente door op te nemen dat onder een netto pensioen wordt verstaan een pensioen als bedoeld in artikel 18 Wet LB 1964, dat wil zeggen een ouderdomspensioen, een partnerpensioen of een wezenpensioen, met dien verstande dat deze aanspraken behoren tot het loon als bedoeld in artikel 10 Wet LB 1964.

Maar daarbij hoort de juiste terminologie. Een netto aanvullende voorziening in de tweede pijler is een netto pensioen. Een netto aanvulling in de derde pijler een netto lijfrente. Netto lijfrente in de tweede pijler is (dus) een contradictio in terminus die de wetgever niet op zijn geweten zou moeten willen hebben!

Uiteraard kan het daarbij heel goed zo zijn dat de staffel die aangeeft welke premie er voor de netto lijfrente respectievelijk het netto pensioen beschikbaar is om de in Box 3 vrijgestelde voorziening mee op te bouwen, voor beide vormen even hoog is. Maar, dat maakt een netto pensioen nog geen netto lijfrente en vice versa.